El pasado 21 de enero de 2017, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo y del Código Fiscal de la Federación, con lo cual se introdujo, entre otras cuestiones, un nuevo juicio denominado: juicio de resolución exclusiva de fondo, cuya tramitación y sustanciación se efectuará ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa –en específico, a través de sus salas regionales especializadas que se creen para ello- y que constituye una opción más, a favor del contribuyente, de hacer valer sus pretensiones. De tal manera que este nuevo procedimiento se suma a los tres juicios ya existentes e identificados en la ley como el juicio en la vía tradicional, juicio sumario y juicio en línea.

La primera cuestión que se debe tener presente en relación con dicha reforma es que tales juicios podrán ser promovidos una vez que la Junta de Gobierno y Administración del Tribunal Federal de Justicia Administrativa efectué las modificaciones necesarias a su normativa aplicable y adscriba tres salas regionales especializadas en materia de dicho juicio. Para lo cual, según se precisa en los artículos transitorios de la citada reforma, se tendrá como fecha límite el treinta de junio de dos mil diecisiete. Como nota distintiva de las citadas salas es que habrán de ser integradas, según se refiere, por magistrados que cuenten con la “mayor experiencia en materia fiscal”. Por lo que será a partir del día siguiente en que entren en operación las citadas salas cuando el contribuyente estará en aptitud de beneficiarse con la tramitación del citado juicio.

En relación con los supuestos de procedencia del referido juicio es menester precisar que éste sólo versará sobre la impugnación de resoluciones definitivas que deriven del ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42, fracciones II, III y IX, del Código Fiscal de la Federación, esto es, resoluciones que resulten del hecho de que la autoridad fiscal:

1. Hubiese requerido al contribuyente (responsables solidarios o terceros relacionados con él) para que exhibiera en su domicilio, establecimientos, en las oficinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcione los datos, otros documentos o informes que se le requiera a efecto de llevar a cabo su revisión. Lo que en la práctica comúnmente se conoce como revisión de escritorio o gabinete;
2. Hubiese efectuado una visita al contribuyente (los responsables solidarios o terceros relacionados con él) y haya revisado su contabilidad, bienes y mercancías; o,
3. Haya practicado una revisión electrónica al contribuyente (responsables solidarios o terceros con ellos relacionados) basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones.

Como supuestos de procedencia del citado juicio es necesario agregar dos cuestiones: una, que la cuantía del asunto sea mayor a doscientas veces la unidad de medida y actualización, elevada al año, vigente al momento de emisión de la resolución combatida; y, dos, que si el contribuyente hubiere interpuesto recurso administrativo ante la propia autoridad fiscal, éste no haya sido desechado, sobreseído o se tuviera por no presentado, lo que es indicativo de que es necesario que en aquel recurso la autoridad indefectiblemente haya efectuado un pronunciamiento de fondo respecto de la cuestión planteada.

En cuanto a la procedencia de dicho juicio, se añade que el penúltimo párrafo del artículo 58-19 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo dispone que no procederá cuando la demanda se promueva en términos del artículo 16 del citado ordenamiento, esto es, cuando se alegue que la resolución administrativa no fue notificada o que lo fue ilegalmente.

En cuanto a los requisitos que habrá de colmar la demanda se advierte una obligación a cargo del promovente que, se considera, es el eje toral y la razón de ser el juicio que nos ocupa, consistente en formular conceptos de impugnación (o conocidos también como de anulación) que tengan por objeto resolver el fondo de la controversia que se plantea, sin que obste para ello que la resolución que se controvierta esté motivada en el incumplimiento total o parcial de requisitos exclusivamente formales o de procedimiento establecidos en las disposiciones jurídicas aplicables; siempre que el demandante acredite que no se produjo omisión en el pago de contribuciones.

En consecuencia, la propia ley de la materia refiere que se entenderá por concepto de impugnación aquel argumento cuyo objeto sea resolver exclusivamente sobre el fondo de la controversia y, en ese sentido, prevé que serán, entre otros, aquellos que referidos al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de las obligaciones revisadas, cuando se pretendan controvertir alguno de los siguientes supuestos:

1. Los hechos u omisiones calificados en la resolución impugnada como constitutivos de incumplimiento de las obligaciones revisadas;
2. La aplicación o interpretación de las normas involucradas;
3. Los efectos que haya atribuido la autoridad emisora al incumplimiento total o parcial de requisitos formales o de procedimiento que impacten o trasciendan al fondo de la controversia;
4. La valoración o falta de apreciación de las pruebas relacionadas con los supuestos mencionados en los puntos anteriores.

Es importante destacar que el magistrado instructor determinara la procedencia del juicio de resolución exclusiva de fondo considerando, en primer orden, que se actualicen los supuestos de procedencia antes explicitados; enseguida, verificará que se satisfagan los requisitos que debe contener la demanda a que se refiere el artículo 58-18 de la citada ley, cuyo contenido literal es el siguiente:

La demanda deberá contener, adicional a lo señalado en el artículo 14 de esta Ley, lo siguiente:

I. La manifestación expresa de que se opta por el juicio de resolución exclusiva de fondo.

II. La expresión breve y concreta de la controversia de fondo que se plantea, así como el señalamiento expreso de cuál es la propuesta de litis.

III. El señalamiento respecto del origen de la controversia, especificando si ésta deriva de:

a) La forma en que se apreciaron los hechos u omisiones revisados;

b) La interpretación o aplicación de las normas involucradas;

c) Los efectos que se atribuyeron al incumplimiento total, parcial o extemporáneo, de los requisitos formales o de procedimiento que impactan o trasciendan al fondo de la controversia, o

d) Si cualquiera de los supuestos anteriores son coincidentes.

IV. Los conceptos de impugnación que se hagan valer en cuanto al fondo del asunto.

Se deberá adjuntar al escrito de demanda el documento que contenga el acto impugnado y su constancia de notificación, así como las pruebas que se ofrezcan, relacionándolas expresamente en su escrito de demanda con lo que se pretenda acreditar, incluyendo el dictamen pericial que, en su caso, se ofrezca.

Cuando se omita alguno de los requisitos señalados en el presente artículo, se requerirá al demandante para que lo subsane dentro del término de cinco días, apercibiéndolo que, de no hacerlo en tiempo, se desechará la demanda.

De tal manera que el magistrado instructor estará facultado para requerir al promovente para el caso de que en el escrito de demanda omita alguno de los requisitos exigidos.

Por su parte, el artículo 58-19 de la ley en cita refiere que una vez cumplido el requerimiento en comento, si el magistrado advierte que los conceptos de impugnación planteados en la demanda incluyen argumentos de forma o de procedimiento, éstos se tendrán por no formulados y sólo se atenderán a los argumentos que versen sobre el fondo de la controversia.

Asimismo, dispone que cuando el magistrado instructor advierta que el accionante sólo plantea conceptos de impugnación relativos a cuestiones de forma o procedimiento, y no cuestiones relativas al fondo de la controversia, remitirá dicha demanda a la oficialía de partes común para que se ingrese como juicio en la vía tradicional, tomando en cuenta la fecha de presentación de la demanda.

No obstante la facultad a cargo del magistrado instructor para cambiar la tramitación del juicio dependiendo del tipo de argumentos que advierta en un escrito de demanda, es importante destacar que la ley en cita también dispone, en el último párrafo del artículo 58-17, que una vez que el demandante haya formulado manifestación expresa en su demanda, en el sentido de que opta por el juicio de resolución exclusiva de fondo, en ningún caso dicho juicio podrá tramitarse a través del juicio en la vía tradicional, sumaria o en línea; esto es, que no podrá cambiar su elección.

Una vez superados los requisitos antes mencionados y admitida a trámite la demanda en cuestión (para el caso de desechamiento procede el recurso de reclamación) el magistrado instructor ordenará suspender de plano la ejecución del acto impugnado, sin necesidad de que el demandante garantice el interés fiscal. Medida cautelar que surtirá sus efectos hasta que se dicte la resolución que ponga fin al juicio exclusivo de fondo (ello, sin perjuicio de los requisitos para la suspensión establezcan las leyes que rijan los medios de defensa que procedan contra la sentencia dictada en el mismo).

Por su parte, la autoridad, al contestar la demanda y, en su caso, la ampliación de demanda, deberá señalar si coincide o no con la propuesta de litis del juicio, expresando en este último caso, cuál es su propuesta.

Una vez recibida la contestación de la demanda y, en su caso, la contestación a la ampliación de ésta, el magistrado instructor citará a las partes para audiencia de fijación de litis, cuyo desahogo habrá de regirse por el principio de oralidad, pues al respecto se dispone de manera expresa que ésta habrá de desahogarse, sin excepción, de manera oral.

Aquí, es importante enfatizar que la inclusión de la oralidad para efectos del desahogo de la citada audiencia se erige como un principio rector de ésta; cuestión diversa a lo que acontece con las audiencias del nuevo sistema penal acusatorio, en donde la oralidad no se incluyó como principio, sino más bien como una característica del propio sistema (estimar lo contrario implicaría soslayar que en las primeras líneas del artículo 20 constitucional, sólo se reconocen como principios del sistema penal los siguientes: inmediación, publicidad, contradicción, concentración y continuidad)[1].

De ahí que sea dable sostener que si sólo la mencionada audiencia se rige por el principio en cita; la oralidad no sea una característica propia de toda la sustanciación del juicio de resolución exclusiva de fondo, sino sólo del desahogo exclusivo de ciertas actuaciones; entendiendo por ello, el uso preponderante de la palabra frente a la escritura a fin de salvaguardar los diversos principios de celeridad y contradicción que también, se observa, rigen para efectos de este juicio.

En cuanto al principio de contradicción –entendido este como aquél que garantiza a las partes combatir toda manifestación alegada por la contraparte- se advierte, por ejemplo, que en el artículo 58-23 de la ley en cita, se dispone que si durante la tramitación del juicio, alguna de las partes solicita una audiencia privada con el magistrado instructor o con alguno de los magistrados de la sala especializada (alegato de oreja), ésta deberá celebrarse invariablemente con la presencia de su contraparte.

En relación con el principio de celeridad, por ejemplo, se dispone en el diverso artículo 58-22 que corresponde al magistrado instructor la regulación del tiempo que tengan las partes para exponer los motivos por los que estiman les asiste la razón “considerando estrictamente el principio de celeridad que rige esta vía”.

Durante el desarrollo de la audiencia para fijación de la litis destaca que será el magistrado instructor quien expondrá de forma breve en qué consiste la controversia planteada por las partes, quienes manifestarán lo que a su derecho convenga (principio de contradicción), ajustándose a lo manifestado en la demanda, su ampliación o su contestación.

En relación con la presencia de las partes en dicha audiencia (quienes podrán acudir personalmente o por conducto de sus autorizados legales) destaca que cuando alguna de ellas no acuda se entenderá que consiente los términos en que quedó fijada la litis por el magistrado instructor, precluyendo su derecho para formular cualquier alegato posterior en el juicio, ya sea en forma verbal o escrita.

Debe tenerse presente que el magistrado de referencia se auxiliará del secretario de acuerdos para que levante acta circunstanciada de la diligencia; y que, los demás magistrados integrantes de la sala podrán acudir a la audiencia de fijación de litis sí así lo consideran necesario.

Por lo que hace a las pruebas que podrán ser ofrecidas y desahogadas en el juicio de que se trata, el artículo 58-24 del mencionado ordenamiento, dispone que serán admisibles únicamente las pruebas que hubieren sido ofrecidas y exhibidas, en: a) el procedimiento de comprobación del que derive el acto impugnado; b) el procedimiento de acuerdos conclusivos regulado en el Código Fiscal de la Federación; o, c) el recurso administrativo correspondiente.

Otro apartado del juicio en comento donde nuevamente se reconoce que habrá de regir el principio de oralidad, es el relativo al desahogo de la prueba pericial, pues en relación con ésta se dispone que si bien el dictamen correspondiente deberá adjuntarse a la demanda, a la ampliación o a su contestación; cierto es también que el magistrado instructor tendrá la más amplia facultad para valorar no sólo la idoneidad y el alcance de dicho dictamen, sino también la idoneidad del perito que lo emite; por lo que, a su consideración, decidirá si es necesario citar a los peritos que rindieron los dictámenes a fin de que en una audiencia especial -la cual se desahogará en forma oral- responda las dudas o cuestionamientos que aquél les formule; y que para tal efecto las partes deberán ser notificadas en un plazo mínimo de cinco días anteriores a la fecha fijada para dicha audiencia para efectos de ampliar el cuestionario respecto del cual se rindió el dictamen pericial, así como para formular repreguntas al perito.

Por lo que una vez celebrada la audiencia de fijación de litis, desahogadas las pruebas que procedan y formulados los alegatos, quedará cerrada la instrucción del juicio de resolución exclusiva de fondo, con la nota distintiva que para este tipo de juicio no hay necesidad de una declaratoria expresa en torno a dicho cierre.

En ese sentido, es dable concluir que en la sentencia definitiva la sala del conocimiento podrá, entre otros supuestos, declarar la nulidad de la resolución exclusiva de fondo cuando: a) los hechos u omisiones que dieron origen a la controversia no se produjeron; b) los hechos u omisiones que dieron origen a la controversia fueron apreciados por la autoridad en forma indebida; c) las normas involucradas fueron incorrectamente interpretadas o mal aplicadas en el acto impugnado; d) los efectos atribuidos por la autoridad emisora al incumplimiento total, parcial o extemporáneo, de requisitos formales o de procedimiento a cargo del contribuyente resulten excesivos o desproporcionados por no haberse producido las hipótesis de causación de las contribuciones determinadas.

En este apartado, cabe distinguir que además de declarar la nulidad del acto impugnado, la sala estará en aptitud de a) reconocer al actor la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de la obligación correlativa; b) otorgar o restituir al actor en el goce de los derechos afectados; c) declarar la nulidad del acto o resolución administrativa de carácter general, caso en que cesarán los efectos de los actos de ejecución que afectan al demandante, inclusive el primer acto de aplicación que hubiese impugnado; y, e) reconocer la existencia de un derecho subjetivo y condenar al ente público federal al pago de una indemnización por los daños y perjuicios causados por sus servidores públicos.

En relación con los efectos de la declaratoria de nulidad, es importante enfatizar que en los casos en que la sentencia implique una modificación a la cuantía de la resolución administrativa impugnada, la sala regional especializada competente deberá precisar, el monto, el alcance y los términos de ésta para su cumplimiento.

Asimismo, se introduce la facultad de las salas para que, tratándose de sanciones cuyo monto sea excesivo -en tanto no se haya motivado adecuadamente o no se dieran los hechos agravantes de la sanción- deba reducir el importe de la sanción apreciando libremente las circunstancias que dieron lugar a ella.

De igual forma se establece en defensa de la autoridad que no obtenga sentencia favorable, la interposición del recurso de revisión fiscal previsto en el artículo 63 de esa ley, del que habrán de conocer los tribunales colegiados competentes para ello.

El marco legal antes expuesto permite sostener que con la presente reforma a la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo y con ello la inclusión del juicio de resolución exclusiva de fondo, cobran una relevancia novedosa los principios de oralidad, celeridad y contradicción en los juicios de naturaleza contenciosa administrativa, en tanto que su aplicación: obliga tanto a las autoridades fiscales como a los contribuyentes (e incluso en mayor medida a los operadores jurídicos de la sala competente) a conocer y manejar destrezas de litigación oral que permitan establecer de mejor forma, desde un primer momento, sobre qué habrá de versar el juicio (la litis); permite garantizar el derecho que tienen las partes a controvertir todo argumento formulado por la contraparte; y hace de la sustanciación un trámite ágil y sencillo en el que ya no serán materia de análisis cuestiones meramente formales o procedimentales.

Finalmente, es importante añadir que las citas reformas también trajeron consigo la inclusión en el Código Fiscal de la Federación del “recurso de revocación exclusivo de fondo” que se tramita ante la propia autoridad fiscal y cuya nota distintiva, al igual que la sustanciación del juicio de resolución exclusiva de fondo, se caracteriza porque será procedente exclusivamente contra resoluciones definitivas que deriven del ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42, fracciones II, III o IX de este Código y la cuantía determinada sea mayor a doscientas veces la Unidad de Medida y Actualización, elevada al año, vigente al momento de la emisión de la resolución impugnada; aunado a que el promovente sólo podrá hacer valer agravios que tengan por objeto resolver exclusivamente sobre el fondo de la resolución que se recurre, sin que obste para ello que la misma se encuentre motivada en el incumplimiento total o parcial de los requisitos exclusivamente formales o de procedimiento establecidos en las disposiciones jurídicas aplicables.

Sin embargo, en relación con la vigencia de la citada reforma a la codificación en cita, ésta se sujetó, a diferencia del juicio de resolución exclusiva de fondo, a los treinta días naturales siguientes al día en que entrara el vigor el decreto en comento (al día siguiente de su publicación); por lo que, en consecuencia, será la autoridad administrativa quien dé el primer paso en la aplicación de las citadas reformas, pues como se vio, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa aún debe adecuar su normativa e implementar las salas especializadas para ello.

Verónica L. Osornio Plata. Secretaría proyectista del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito. Poder Judicial de la Federación. Twitter: @veroosornio

NOTA: Las opiniones y datos contenidos en este documento son de la exclusiva responsabilidad de su(s) autor(es) y no representan el punto de vista del CIDE como institución.

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[1] Al respecto consultar: PRATT Carla, Curso básico sobre Sistema Penal Acusatorio. Centro de Estudios Carbonell, México, enero de 2016, página 4.