El Estado de derecho constitucional y el amparo fiscal

La tradición jurídica y política de Occidente obliga a distinguir dos grandes paradigmas del derecho: el Estado de derecho legal y el Estado de derecho constitucional. El Estado de derecho legal surge a partir de la revolución francesa y culmina con la Segunda Guerra Mundial; abarca el periodo que va desde el inicio del siglo XIX (1804) y hasta la mitad del siglo XX (1945). A partir de entonces, Europa marca el tránsito hacia el Estado de derecho constitucional, el cual supone que la labor del juez ya no consiste en subsumir un caso en concreto dentro de un supuesto normativo, sino atiende a valores y principios constitucionales y argumenta a partir del texto constitucional.

En México, la Constitución de 1857 representó un avance al empoderamiento del Poder Judicial. El texto constitucional de la época incorporó, por una parte, los derechos del hombre y, por otra, el juicio de amparo, como un recurso eminentemente procesal para defenderlos. Sin embargo, el paradigma del Estado de Derecho Legal aún predominaba en el ámbito jurisdiccional y ello fue más visible en la materia fiscal. El reconocimiento de las garantías de los contribuyentes, la procedencia del juicio de amparo y el contenido normativo de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria ocurrieron 70 y 100 años después, respectivamente.

El Constituyente de 1857 tuvo la intención de otorgar derechos a los contribuyentes; sin embargo, aquél no los tuteló expresamente dentro del capítulo de los derechos del hombre y las garantías individuales (artículos 1 al 29). El precepto constitucional que hoy sirve de sustento a los derechos de los contribuyentes fue plasmado en el artículo 31-II constitucional y disponía lo siguiente: “Artículo 31. Es obligación de todo mexicano: (…) II. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.

En este sentido, la ubicación y la redacción del artículo 31-II de la Constitución, dieron lugar a uno de los grandes obstáculos para el reconocimiento de los derechos de los contribuyentes y, en vía de consecuencia, para la procedencia del juicio de amparo en materia fiscal. En este sentido, Ignacio L. Vallarta sentó uno de los criterios que perduraría por más de cien años:

III. No toca a los tribunales corregir el abuso que el Congreso pueda cometer decretando contribuciones: el remedio de esos abusos está en la libertad electoral (…) IV. Sólo cuando el Poder Legislativo cometa flagrantes y palpables atentados contra la propiedad pueden los tribunales intervenir en negocios de impuestos para hacer respetar los derechos individuales. V. La fracción II de art. 32 (sic) de la Constitución, no se puede entender en el sentido de que la contribución para que sea proporcional y equitativa pese con igualdad sobre todos los giros. De la proporción y equidad de que habla ese texto, es juez supremo, cuya decisión es final, el poder legislativo.

He aquí las teorías americanas expuestas por sus más respetables autoridades: Explicando Marshall en una de las sentencias más notables de Estados Unidos, la naturaleza y la extensión y límites de la facultad de decretar impuestos, habla en estos términos (…) La facultad de imponer contribuciones al pueblo y a sus bienes, es esencial para la existencia misma del gobierno, y puede legítimamente ejercerse en los objetos a que es aplicable, hasta el último extremo al que el gobierno quiera llevarla. La única garantía contra el abuso de esta facultad se encuentra en la estructura misma del gobierno. Al crearse una contribución, el Legislativo es quien impone al pueblo, y esto es, en general, una garantía contra los impuestos injustos y onerosos… Es incompetente el poder judicial para averiguar qué grado del impuesto es el uso legal del poder y en qué grado comienza el abuso de la facultad de imponerlo. Estas palabras del eminente jurisconsulto, resolviendo un caso en el año de 1819, han fijado el principio de que, en general, no toca a los tribunales averiguar qué limite separa el uso del abuso en el poder de decretar impuestos [1].

Ignacio L. Vallarta no reconoció los derechos ni las garantías del contribuyente de 1857; por el contrario, fue preciso en señalar que correspondía al legislador determinar el grado de injusticia y onerosidad del impuesto. Así, a partir de uno de los criterios sustentados por George Marshall en 1819,  Ignacio L. Vallarta declara la incompetencia del Poder Judicial en México para conocer del juicio amparo en materia fiscal. Lo anterior demuestra que, aunque la Suprema Corte de Justicia tenía a su cargo el control constitucional, la labor del juez consistía en cumplimentar la letra del legislador y en subsumir el caso en concreto dentro el supuesto normativo; esto es, el paradigma predominante en la labor jurisdiccional continuaba siendo el Estado de derecho legal.

En 1925, la Suprema Corte reconoció que si bien el artículo 31-IV constitucional[2] no está contemplado dentro del capítulo relativo a las garantías individuales, el texto sí contenía un derecho implícito, correlativo a la obligación prescrita de contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispusieran las leyes. En este sentido, el Poder Judicial determinó que la lesión a ese derecho constituye una violación de garantías, susceptible de ser impugnada mediante el juicio de amparo, “siempre y cuando dicha impugnación mostrara que los impuestos eran ruinosos, exorbitantes o mostraran un exceso de las facultades del poder legislativo en la materia”. A partir de entonces, la Corte determinó que los órganos jurisdiccionales eran competentes para conocer de una demanda de amparo contra una ley fiscal.

No obstante, fue en 1960, cuando la Suprema Corte entró al estudio de fondo de las demandas, determinando los criterios que regirían los principios de proporcionalidad y equidad tributaria y dotándolos de contenido normativo. El máximo tribunal señaló que el principio de proporcionalidad tributaria supone que los sujetos pasivos del impuesto deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, mientras el principio de equidad tributaria radica en la igualdad de los sujetos obligados al pago del impuesto respectivo, ante la misma ley tributaria.

A partir de entonces, la materia-objeto sobre la que recae la labor del juez constitucional son los valores y principios plasmados en la Constitución. Desde la fecha y hasta el día de hoy, la práctica de los jueces constitucionales que conocen del juicio de amparo en materia fiscal está permeada de la corriente neoconstitucionalista; esto es, argumentan a partir de los principios y los valores plasmados en la Constitución y que otorgan validez al resto del sistema normativo. Así, el poder jurisdiccional ha transitado de un Estado de derecho legal a un Estado de derecho constitucional, en materia tributaria.

Por ejemplo, en 2013, un Tribunal Colegiado de Circuito, con residencia en la Ciudad de México, otorgó el amparo a una sociedad cooperativa, con base en los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, dejando de lado la literalidad del texto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Los hechos son los siguientes: en 2009, el Servicio de Administración Tributaria realizó una visita domiciliaria a una sociedad cooperativa (quejosa para efectos del juicio de amparo), a efecto de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Sin embargo, en el acta final, la autoridad concluyó que la sociedad realizó una deducción indebida para efectos del impuesto sobre la renta, relativa a gastos de previsión social otorgados a los socios. En la resolución definitiva, la autoridad fiscal determinó un crédito fiscal, motivando su determinación en que la deducción hecha por la sociedad no se adecuaba a la letra de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la cual sólo permitía deducir los gastos de previsión social de los trabajadores y, no así, de los socios.

La quejosa impugnó el crédito fiscal a través de juicio de nulidad y, posteriormente, impugnó la sentencia mediante juicio de amparo directo. El Tribunal Colegiado de Circuito determinó: 1) que el principio de proporcionalidad tributaria consiste en pagar impuestos conforme a la capacidad económica del sujeto pasivo y el de equidad, supone un trato de igualdad ante la ley fiscal, atendiendo a las particularidades del contribuyente y 2) que las sociedades cooperativas responden a la intención del legislador de impulsar el desarrollo económico y atender a los grupos sociales vulnerables. Consecuentemente, el Tribunal resolvió que los gastos de previsión social a favor de los socios de una sociedad cooperativa se entenderán como indispensables y deben ser contempladas como deducciones autorizadas.

Del criterio transcrito, es evidente que, en materia fiscal, el juez constitucional ha transitado de un Estado de derecho legal a un Estado de derecho constitucional, en el que la práctica jurisdiccional ha dejado de estar influencia por la teoría positivista y, ahora, es permeada por la teoría neoconstitucionalista. Así, el objeto-materia sobre el que recae la labor jurisdiccional son los valores y los principios plasmados en el texto constitucional. La ley, como fuente de derecho suprema, ha sido relegada y superada al a par que el paradigma del Estado de derecho legal.

Es pertinente traer a colación los recientes intentos de los contribuyentes porque les sean reconocidos sus derechos a cuestionar el uso y destino de los recursos públicos, a través del juicio de amparo; mientras aquéllos sostienen que el artículo 31-IV constitucional contiene un derecho implícito y correlativo a la obligación de contribuir al gasto público, los jueces constitucionales han determinado que aquéllos no tienen ningún derecho derivado del texto constitucional ni legitimación para acudir al juicio. Sin embargo, tal y como ocurrió con el reconocimiento de las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria, el reconocimiento de los derechos a cuestionar el gasto público es una cuestión que pende al paradigma del juez constitucional, en un caso en concreto.

Lidana Montoya Fernández. Abogada por el CIDE. Twitter: @lidana_montoya

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[1] Genaro Góngora, La lucha por el amparo fiscal. (México: Editorial Porrúa, 2007), pp. 44.

[2] El artículo 31-II de la Constitución pasó a ser el 31-IV, a partir de la Constitución de 1917.